執行企業會計准則案例解析

1. 新會計准則下企業並購商譽問題的案例會計分析

商譽是企業的一種無形價值，通常指企業由於所處的地理位置優越，或由於信譽好而獲得客戶的信任，或由於組織得當，生產經營效益高，或由於技術先進，掌握了生產訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值具體表現在該企業的獲利能力超過了一般企業的獲利水平，即具有超過正常投資報酬率的信譽和能力。
隨著經濟的不斷發展，近年來企業間合並不斷增加，商譽的會計處理引起了人們的重視。2006年《企業會計准則》（以下簡稱《新准則》）的出台，在商譽會計的相關部分有了很大的變化，進行了一些較合理的修改，但尚有一些問題需要進一步討論。現就商譽的確認、攤銷和減值等方面問題進行探討，以有助於商譽會計發展。

自創商譽和外購商譽的確認問題

商譽可以自創，也可以外購。《新准則》規定，將企業合並過程中，對於購買方合並成本大於取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，即外購商譽，確認為商譽。而自創商譽仍舊不予確認。這一處理方法將本質一致的外購商譽和自創商譽割裂對待，顯然不甚合理。
（一）自創商譽符合資產定義和資產確認條件
《新准則》規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。自創商譽是企業在持續經營中所形成、享有的，可以在未來帶來超額收益能力的一項無形資源，符合資產定義。
此外，《新准則》要求，資產的確認要同時滿足條件：該資源的成本或者價值能夠可靠地計量，與其有關的經濟利益很可能流入企業。對自創商譽是否應確認的爭議多在於此。事實上，企業在經營過程中，與自創商譽有關的各項支出在發生當期就已確認，如服務態度的改善，誠信經營，廣告推介，研發及企業文化的創造等等，企業要為這些活動付出相當的代價，即自創商譽也是能夠計量的。美國財務會計准則委員會（FASB）也於2000年2月就提出用輔以概率因素的、折現的現金流量來確定某些資產的現值，這一建議也為自創商譽的計量提供了理論依據和計量方法。另一方面，會計實務中本來就不可避免的存在著一些主觀因素，計量的可靠性和「經濟利益很可能流入企業」很大程度上依賴於企業會計人員的執業判斷，自創商譽也是如此。因此，自創商譽符合資產定義和資產確認條件，應當及時予以確認。
（二）自創商譽確認也符合會計計量基礎和原則
企業合並後，外購商譽將和自創商譽緊密結合、融為一體，共同為企業的經營發展創造價值。可以說，自創商譽是外購商譽的前提和來源，外購商譽是自創商譽在某一時點的實現，二者在本質上是一致的。同時，商譽是隨著企業的發展擴張逐步積淀形成，時刻在為凈收益的提升做出潛移默化的貢獻，而將一個長期經營積累的無形資源在合並這樣一個時點進行確認未免有失偏頗。
因此，為了真實反映企業的資產情況，要將自創商譽及時確認。這不但符合《新准則》要求的以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告，而且和會計信息質量要求中的及時性、可比性要求保持了一致，同時便於財務會計報告使用者的理解。

商譽的系統攤銷問題

《新准則》明確規定，無形資產是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，商譽作為一項無形資源不再包含在內，因此商譽價值不用再系統攤銷。
很明顯，這種處理方法較之以往准則實現了與國際會計慣例的趨同。首先，商譽作為一項特殊的資產，有別於其它資產會隨著企業的耗用逐漸消失殆盡，它是一項與企業整體緊密結合在一起的非遞耗性資源，只有在企業不復存在的情況下才會被注銷；其次，企業在購入商譽後，為了充分發揮其作用，勢必採取各種措施進行維護、培育、發揚，因此商譽價值未必一定處在遞減之中，攤銷商譽不符合會計處理的真實性原則；再次，商譽帶有很大的不穩定性，小到企業環境的改變、生產效率的增減、新產品的研發結果，大到經濟前景的預期、國家政策的出台、國際時局的走勢，都可能給商譽的價值帶來波動，因此，商譽並不適合按時間進行攤銷。

商譽減值處理問題

對於確認的商譽，《新准則》規定，無論是否存在減值跡象，企業都至少應當在每年年度終了進行減值測試，一經確認的資產減值損失，不得在以後會計期間轉回。初始確認後的商譽，應當以其成本扣除累計減值准備後的金額計量。這種會計處理方法和美國2001年6月發布的《財務會計准則第142號—商譽和無形資產》（SFAS）中的規定類似，不再要求對商譽進行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現在：每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息；已確認的資產減值損失不得轉回，可防止企業利用減值准備的計提進行利潤操控。
但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由於商譽難以單獨產生現金流，要結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。而相關的資產組或者資產組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結果；減值測試有一定的復雜性，執行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間；《新准則》規定，將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。同時，要在首次執行日對商譽進行減值測試，發生減值應當以計提減值准備後的金額確認，並調整留存收益。由於我們一直以來只是對商譽的價值進行攤銷，對其真實價值未曾實施過測定，這很可能會給執行年份業績帶來一些負面效應。譬如某企業原商譽賬面價值為6000萬，2006年底攤銷余額為3600萬，實際上截至2006年底已經發生了3500萬的減值，即真正價值為100萬。而按照規定2007年1月1日對商譽進行減值測試，確認2006年發生3500萬的商譽減值。一次性將巨額減值損失計入單一年度，勢必會對該年度的盈餘產生重大影響。
美國情況也是如此。2002年美國首次執行第142號財務會計准則，一季度財務報告顯示，Aol Time Warner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由於商譽的損失造成的；Ford Motor 公司虧損的8億美元中商譽減值佔了7.08億美元；Aetna Inc.虧損2.8億美元，商譽減值直接導致了2.9億美元的損失。第142號財務會計准則的執行給美國的絕大多數公司都帶來了強烈的沖擊。對此，我們在分析我國《新准則》執行年份財務報表時要對此問題給予足夠的重視。

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